h1.post-title{ font-size:20px;}

วันอาทิตย์ที่ 8 มกราคม พ.ศ. 2555

108 ประเด็นความผิด ภาษีนิติบุคคล (1)

เพื่อสนองตอบต่อสารพัดคำถามจากท่าน ผู้อ่าน ซึ่งหลั่งไหลเข้ามาสอบถาม สารพัดประเด็น/ปัญหาการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50 ซึ่งกำหนด deadline ในวันที่ 29 พฤษภาคม 2551 นี้แล้ว! ผู้เขียนจึงขอรวบยอด จาระไน 108 ประเด็นความผิด ‘ภาษีเงินได้นิติบุคคล’ เพื่อเป็น guidelines เตือนใจมิให้เกิดข้อผิดพลาดซ้ำสอง ให้ต้องชอกช้ำใจอีกครั้ง
1. การรับรู้รายได้ตามเกณฑ์สิทธิ
1.1 แนวคิดและหลักการ
เกณฑ์สิทธิตามเจตนารมณ์ของกฎหมายภาษี ก็คือ เกณฑ์คงค้าง (accrual basis) ตามหลักการบัญชีนั่นเอง แต่เนื่องจากบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร (ม.65) เขียนไว้ไม่ชัดเจน ไม่ระบุความหมายของคำว่า ‘เกณฑ์สิทธิ’ ดังนั้นจึงมักเกิดการตีความกันไปต่างๆ นานา
เมื่อครั้งที่ผู้เขียนเข้าช่วยงานของ สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีฯ (สบช.) ในตำแหน่ง ‘ประธานคณะกรรมการบัญชีภาษีอากร’ ได้เข้าร่วมพิจารณากับคณะทำงานปรับปรุงคำสั่ง ทป.1/2528 (หลักเกณฑ์การรับรู้รายได้รายจ่ายตามเกณฑ์สิทธิ) ของกรมสรรพากรในช่วงปี 2548 ได้ตกลงยุติให้แก้ไขกฎหมายโดยระบุให้ชัดเจนว่าให้รับรู้รายได้เพื่อการ รัษฎากรโดย ‘เกณฑ์สิทธิ-ตามหลักการบัญชี’
1.2 ปัญหา
ผลจากการที่กรมสรรพากรมิได้กำหนดหลัก เกณฑ์การรับรู้รายได้ตามมาตรฐานการบัญชี (ซึ่งเป็น international concept ที่วัดผลประกอบการได้อย่างเที่ยงธรรม) ทำให้ประมวลรัษฎากรขาด ‘หลักการ (concept)’ ในการรับรู้รายได้ ทำให้เกิดปัญหาตีความ/วินิจฉัยกรณีการรับรู้รายได้ของแต่ละกิจการไปต่างๆ นานา จนไร้ข้อยุติตามมาตรฐานสากล จึงเกิดคำถามต่าง ๆ ตามมามากมายในแต่ละจุดย่อย ๆ ของการคำนวณรายได้ ตัวอย่างเช่น
- กิจการรับเหมาก่อสร้าง กรณีที่ไม่สามารถประมาณการผลสำเร็จของงานได้อย่างสมเหตุสมผล ซึ่งมาตรฐานการบัญชีกำหนดให้กิจการรับรู้รายได้เพียงไม่เกินต้นทุนการก่อ สร้างที่เกิดขึ้นนั้น การปฏิบัติทางภาษีจะเป็นเช่นไร
- กิจการฝากขาย (consignment) จะต้องรับรู้รายได้เพื่อการรัษฎากรทันทีที่มีการฝากขาย เว้นแต่มีการทำสัญญาตั้งตัวแทนฝากขาย กรณีจึงจะสามารถรับรู้รายได้ตามหลักการบัญชี (คือเมื่อตัวแทน (consignee) ส่งมอบสินค้าแก่ลูกค้า)
ส่วนในแง่ VAT การที่จะสามารถออกใบกำกับภาษีเมื่อตัวแทนส่งมอบสินค้าแก่ตัวการ กรณีจะต้องเข้าองค์ประกอบครบตามเงื่อนไขที่บัญญัติไว้ในประกาศ VAT#8 กล่าวคือ ตัวแทนจะต้องออกใบกำกับแบบเต็มรูปแทนตัวการ และตัวแทนต้องทำ stock สินค้ารับฝากขายแยกต่างหากจากสินค้าปกติของตนเองด้วย เป็นต้น
กรณีดังกล่าว บริษัทฯ จะต้องวางแนวทางปฏิบัติและระบบเอกสารอย่างไรจึงจะลงตัวทั้งทางด้านบัญชี/ภาษีนิติบุคคล/และ VAT
- กิจการบริการ จะต้องรับรู้รายได้/รายจ่ายตาม matching principle อย่างไรเพื่อการรัษฎากร เพราะตามมาตรฐานการบัญชี มักมิได้มีการคำนวณต้นทุนการให้บริการ (ระยะสั้น) ตามหลักการจับคู่รายได้รายจ่าย

1.3 วิธีแก้ไข 
ในมุมผู้เสียภาษี จะต้องระมัดระวังในประเด็น ‘ความแตกต่าง’ ระหว่างหลักการบัญชีและภาษีอากร ซึ่งต้องทำการปรับปรุงในการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 50
ส่วนด้านกรมสรรพากร ควรจะต้องมีการทบทวนและบัญญัติหลักเกณฑ์การรับรู้รายได้ของกิจการต่าง ๆ ให้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชี เพื่อให้เกิดข้อยุติและมิให้เกิดข้อโต้แย้งในทางปฏิบัติ อันเป็นการทำลายความสมัครใจในการเสียภาษี (tax consciousness) ส่วนประเด็นใดที่เห็นว่าเป็นช่องโหว่ของกฎหมายก็ให้บัญญัติแนวทางปฏิบัติให้ ชัดเจนว่ามีความแตกต่างจากหลักการบัญชีอย่างไร
2. กรณีของเงินมัดจำ
ในอดีตมีประเด็นตีความว่าจะต้องนำมา เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่นั้น ในขณะนี้กรมสรรพากรได้แสดงจุดยืน (Revenue Positioning) ผ่านข้อหารือหลายฉบับ รวมทั้งจากการ discuss ของผู้เขียนกับผู้บริหารระดับสูงของกรมสรรพากร ได้ข้อยุติ (unofficial ruling) ว่า กรมสรรพากรจะไม่เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ขณะมีการรับเงินมัดจำเพื่อให้สอดคล้องกับหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป โดยแยกแยะเป็นธุรกรรมได้ดังนี้
2.1 กรณีขายสินค้า กิจการไม่ต้องนำเงินมัดจำมาถือเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร
ตัวอย่าง บริษัท เฟอร์นิเจอร์ไทย จำกัด ได้รับเงินมัดจำ 10% เป็นเงิน 10,000 บาท ณ 25 ธ.ค. 2549 กำหนดส่งมอบ 10 ม.ค. 2550 พร้อมชำระเงินที่เหลืออีก 90% เป็นเงิน 90,000 บาท
กรณีข้างต้นให้บริษัทถือเป็นรายได้ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ วันที่ 10 ม.ค. 2550 ทั้งจำนวน 100,000 บาท (เทียบเคียง กค 0811/3490 ลว. 30 เมษายน 2545)
2.2 กรณีธุรกิจบริการ
(1) การให้บริการระยะสั้น ตามข้อ 4.6 (เดิม)ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.1/2528 กำหนดให้กิจการรับรู้รายได้ทั้งจำนวนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เมื่อการให้บริการแล้วเสร็จ ดังนั้นกรณีได้รับเงินมัดจำล่วงหน้าบางส่วนจึงไม่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้ นิติบุคคล เพราะ ณ เวลาดังกล่าวยังไม่มีการให้บริการใดๆ (ไม่มีการส่งมอบงานอันจะเกิดสิทธิในการเรียกชำระค่าบริการ)
อนึ่ง ตามคำสั่ง ทป.155/2549 (ปัจจุบัน) ได้ยกเลิกความในข้อดังกล่าว โดยไม่มีการกล่าวถึง/แก้ไข/ปรับปรุงหรือวางหลักเกณฑ์ใด ๆ ไว้
(2) การให้บริการตามสัญญาระยะยาว ตามข้อ 3.7(2) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.1/2528 โดยวิธี percentage of completion ซึ่งแนวการคำนวณและแนวคิดบางส่วนดังกล่าวจะตรงกับตัวอย่างในภาคผนวกของ GAAP#49 กล่าวคือ
- ขณะรับเงินมัดจำจะไม่รับรู้รายได้ตามหลักการบัญชี ดังนั้น กรมสรรพากรจึงไม่ถือเป็น รายได้ตามประมวลรัษฎากรด้วยเช่นกัน
- เมื่อมีการวางบิล หลักการบัญชีจะเดบิตลูกหนี้ เครดิตรายได้ที่ยังไม่ถึงกำหนดชำระ นั้นคือ ขณะวางบิลยังไม่รับรู้รายได้ทางบัญชีนั่นเอง ซึ่งแนวปฏิบัติทางภาษีก็จะตรงกัน
- ขณะรับชำระเงิน หลักการบัญชีจะเดบิตธนาคาร เครดิตลูกหนี้ ซึ่งในทางภาษีอากรก็ยังไม่ถือเป็นรายได้เช่นกัน
- ณ 31 ธันวาคม (วันสิ้นรอบบัญชี) จึงจะคำนวณรายได้ตามส่วนของงานที่ทำเสร็จ (percentage of completion) ซึ่งมี 2 วิธีคือ
วิธีที่ 1 ใช้สัดส่วนของรายจ่ายที่เกิดขึ้นเป็นเปอร์เซ็นต์เมื่อเทียบกับประมาณการราย จ่ายทั้งสิ้นของโครงการ แล้วนำเปอร์เซ็นต์ดังกล่าวมาคำนวณรับรู้รายได้ตามสัญญาด้วยสัดส่วนเดียวกัน
วิธีที่ 2 คำนวณผลสำเร็จของงานโดยประมาณการของวิศวกรซึ่งแนวทางของข้อ 3.7 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.1/2528 ก็ปฏิบัติในแนวทางเดียวกัน
2.3 กรณีผ่อนชำระหรือเช่าซื้อสินค้าที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่ได้โอนไปยังผู้ซื้อ (lessee) ขณะที่ส่งมอบสินค้านั้น หลักการภาษีอากร ตามข้อ 4.3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.1.2528 เดิม จะคำนวณกำไรขั้นต้นที่ยังไม่ถึงกำหนดชำระ (unrealized gross profit) แล้วทยอยรับรู้เป็นรายได้ตามสัดส่วนของเงินงวดที่ถึงกำหนดชำระ ดังนั้นกรณีได้รับเงินมัดจำซึ่งเป็น Partial Payment กรณีจะถือเป็นเงินงวดหนึ่งที่ได้รับชำระเช่นกัน จึงต้องนำมาคำนวณเพื่อรับรู้ unrealized gross profit ถือเป็น realized gross profit ตามสัดส่วนของเงินมัดจำที่ได้รับดังกล่าว
แต่ในปัจจุบัน กรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ทป.155/2549 (แก้ไขคำสั่ง ทป.1/2528) โดย ทป.1/2528 (หลังแก้ไข) ข้อ 3.5 ได้วางหลักเกณฑ์การคำนวณรายได้เพื่อการรัษฎากรไว้ตามแนวทางของมาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 7 โดยให้รับรู้รายได้จากการขายทันทีที่รับเงินมัดจำ ส่วนดอกผลเช่าซื้อให้ทยอยรับรู้ตามสัดส่วนของเงินงวดที่ถึงกำหนดชำระ
3. กิจการรับเหมาก่อสร้าง - วิธี Percentage of Completion
3.1 แนวคิดและหลักการ คือ วิธีคำนวณรายได้รายจ่ายเพื่อการรัษฎากรจะยึดตามมาตรฐานการบัญชี (ฉบับที่ 49)
3.2 ปัญหา
1. เจ้าหน้าที่กรมสรรพากรบางท่านมักเข้าใจผิดโดยใช้หลักฐานการส่งมอบ/รับมอบงาน เป็นเกณฑ์รับรู้รายได้ ซึ่งแนวทางดังกล่าวเป็นกรณีของกิจการให้บริการทั่วไป มิใช่วิธีการแบบ percentage of completion ซึ่งเป็นมาตรฐานการบัญชีที่วางไว้เฉพาะสำหรับกิจการรับเหมาก่อสร้างแต่อย่าง ใด
2. การประมาณการต้นทุนโครงการ ในบางลักษณะของงานทำได้ยาก
3.3 วิธีแก้ไข
1. วิธีประมาณการต้นทุนโครงการ ควรให้วิศวกรเป็นผู้จัดทำและลงนามรับรองในเอกสารเป็นลายลักษณ์อักษร
2. กิจการจะต้องหาวิธีประมาณต้นทุนการก่อสร้างให้ได้ มิฉะนั้นจะมีปัญหาข้อโต้แย้งกับเจ้าพนักงานในการรับรู้รายได้เพื่อการ รัษฎากร เพราะตามคำสั่ง ทป.155/2549 มิได้วางหลักเกณฑ์ดังกล่าวไว้เป็นบรรทัดฐานแต่อย่างใด 

เรื่อง : อมรศักดิ์ พงศ์พศุตม์ 
bangkokbizweek.com

ไม่มีความคิดเห็น:

โพสต์ความคิดเห็น